獨立、客觀、公正是注冊會計師職業賴以存在并得以發展的信條和靈魂。其中，獨立性又是靈魂中的靈魂。注冊會計師職業一旦喪失了獨立性，其審計結果的客觀性和公正性就會受到人們的懷疑。因此，獨立性是注冊會計師職業取信于投資大眾和社會公眾的必要條件。

　　一、獨立性的涵義及其演變

　　有關注冊會計師獨立性問題的系統研究當首推羅伯特.K.莫茨（R.K.Mautz）和侯賽因.A.夏拉夫（H.A.sharaf）1961年出版的《審計哲學》（The philosophy of Auditing）。其中對注冊會計師獨立性的討論包含了兩個方面：執業者的獨立性(Practitioner-independence)和職業的獨立性（Profession-independence）。前者包括審計計劃的獨立性、審計過程的獨立性和審計報告的獨立性；后者則是指社會公眾對注會計師行業的一種印象。曾任美國注冊會計師協會職業道德委員會主席的托馬斯.G.希金斯（Thomas G Higgins）在1962年對獨立性的概念又進行了進一步的提升與概括，他認為：“注冊會計師必須擁有的獨立性，實際上有兩種，實質上的獨立性和形式上的獨立性”。

　　所謂形式上的獨立性，是指注冊會計師必須與被審查企業或個人沒有任何特殊的利益關系，如不得擁有被審查企業股權或擔任其高級職務，不能是企業的主要貸款人、資產受托人或與管理當局有親屬關系，等等。否則，就會影響注冊會計師公正地執行業務。形式上的獨立性又可進一步分為組織上的獨立性、經濟上的獨立性與人員上的獨立性三種。所謂實質上的獨立性，又稱為精神獨立性，即認為獨立性是一種精神狀態、一種自信心以及在判斷時不依賴和屈從于外界的壓力和影響。它要求注冊會計師在執業過程中嚴格保持超然性，不能主觀袒護任何一方當事人，尤其不應使自己的結論依附或屈從于持反對意見利益集團或人士的影響和壓力。

　　由上可知，實質上的獨立性是無形的，通常是難以觀察和度量的，而形式上的獨立性則是有形的和可以觀察的。社會公眾通常是透過注冊會計師形式上的獨立性來推測其實質上的獨立性。因此，從這個意義上來說，形式上的獨立性是實質上的獨立性的載體和重要前提。美國注冊會計師協會（AICPA）在其《職業道德規范》中規定：“從事公共業務的會員在提供審計和其他鑒證服務時，必須保持實質上和形式上的獨立性。”國際會計師聯合會（IFAC）也在其《職業道德準則》中規定：“職業會計師在執業中承擔報告任務時，應當在實質上和形式上獨立”。

　　《中國注冊會計師職業道德基本準則》第四條也規定：“注冊會計師應當恪守獨立、客觀、公正的原則”。一般認為，客觀是指注冊會計師對有關事項的調查、判斷和意見的表述應當基于客觀的立場，以事實為依據，不摻雜個人的主觀意愿，也不為他人的意愿所左右；在分析問題、處理問題時，不以個人的好惡或成見、偏見行事。何謂公正是指注冊會計師在執行業務時，應當正直、誠實、不偏不倚地對待有關利益各方，不得以犧牲一方利益為條件而使另一方受益。就我們的理解而言，注冊會計師在執行業務的過程中要能夠做到客觀與公正，其重要的前提就是職業的獨立性。

　　二、獨立性安排的制度陷阱

　　在兩權分離的企業制度安排下，為了減輕和消除投資人與經理人之間的信息不對稱，以達到降低代理人成本的目的，獨立審計便成為這一制度安排下的一個重要選擇。從制度框架的設定基礎上來看，獨立審計是投資人委托社會中介對經理人實施監督的一種權力。但這種權力在實際執行過程中，由于投資人分散且遠離企業經營環境，卻往往只能委托經理人來代為行使。于是，這在實質上便形成了一種制度陷阱。即由經理人選擇獨立審計來對自己進行監督。這一制度陷阱在公司治理結構健全的企業，可以通過董事會或股東大會的否決權來加以克服，從而保證獨立審計的獨立性。而在公司治理結構不健全、董事會和股東大會不能在實質上發揮作用的企業，獨立審計的獨立性顯然也就無從保證了。當然，有道德的注冊會計師也會在有陷阱的制度安排下來提升自己的獨立性以尋求自身或尋求對注冊會計師行業的保護。但這種行為本身并不能完全消除制度安排上的陷阱。除此之外，有道德的職業經理人也有動機聘請獨立性高的社會審計來證明他們認真、勤勉地履行了他們自己的受托責任。但這也同樣難以修補注冊會計師聘約過程中的制度陷阱。

　　由此可見，提升注冊會計師職業的獨立性涉及到投資人、經理人和注冊會計師三方利益關系人的制度安排和道德要求。其中，道德在有缺陷的制度安排中發揮著至關重要的決定作用。任何一方利益關系人的道德缺失都有可能導致注冊會計師的審計失敗。因此，避免審計失敗的措施要么是重新修正制度安排，要么是全面提高整個社會的信用與道德水準，要么是二者并重，雙管齊下。

　　三、中國注冊會計師的獨立性及其現實背景

　　綜觀中國注冊會計師的諸多審計失敗案例，各相關監管部門大有“病急亂投醫”的嫌疑。隨著“中天勤”被勒令出局，人們關注的焦點似乎都轉向了整個注冊會計師行業的誠信危機。難道注冊會計師行業在整個社會群體中是最沒有誠信、最不道德的群體嗎？顯然不是。而且，依據上面的分析我們知道，僅僅解決了注冊會計師的誠信和道德問題，并不能完全修復獨立審計制度安排的缺陷。即使我們試圖通過道德的提升來修復制度缺陷，那也應該是包括所有利益關系人在內的道德提升，否則，道德提升對制度缺陷的修復作用就會微乎其微。因此，道德與信用教育并不僅僅是注冊會計師行業的責任，同時也是全社會的責任。
　　
　　當人們在關注誠信與道德教育的同時，我們還應當進一步去尋求制度安排上的缺陷。中國注冊會計師的獨立性缺失并不僅僅是一個誠信問題可以概括的。影響我國注冊會計師獨立性的因素很多，但最主要的因素還是與我國注冊會計師職業的發展歷程和特有的制度背景有關。我們認為主要體現在以下三個方面。

　　1． 通過改制上市的國有企業在公司治理結構上存在重大缺陷

　　國有企業是計劃經濟的產物，它與市場經濟條件下的企業相比，其治理結構明顯不同。計劃經濟條件下的企業是政府的企業，政府既是企業的經營者，也是企業的監督者，企業只是一個生產單位。而市場經濟條件下的企業，尤其上市公司，是社會的企業，是獨立的商品生產者和經營者。經過改制的國有企業，盡管已經具備了某些市場經濟條件下企業治理結構的特性，或者嚴格地說在形式上已具備了某些市場經濟條件下企業的治理結構，但距離市場經濟條件下企業公司治理結構的目標，還相差甚遠。如國有股股東在董事會實質上的缺位所導致的公司被內部人控制的問題，以公有制為主體的股份在股權結構中一股獨大的問題，等等。這些因素的存在，實質上會導致公司與會計師事務所之間的審計聘約幾乎完全被公司管理層操縱，從而為公司管理層收買注冊會計師的審計意見創造了條件。在這種公司治理框架下，公司的外部審計監督很難發揮其應有的監督作用。這直接導致了在一定程度上，甚至可以說是在相當程度上，聘約過程中的注冊會計師職業的獨立性幾乎完全缺失。當前，中國證監會正在緊鑼密鼓地實施公司獨立董事制度和公司董事會專業委員會制度。我們期待，這些制度的建立對遏制公司被內部人操縱的現象將發揮至關重要的作用，也必將對注冊會計師審計意見的獨立性產生重大影響，從而有助于從整體上提高我國會計信息披露的質量。

　　2． 事務所的規模偏小導致其在經濟上對客戶的依賴

　　我國恢復注冊會計師職業的時間不長，如果從1980年算起，至今也不過20余年。盡管許多事務所在經歷由小到大的自然發展過程中，也曾面臨諸多政府推動下的市場整合，規模有所擴展，但總體規模與國際“四大”相比，仍差之甚遠。會計師事務所規模普遍偏小、業務收入偏低。據有關資料介紹，2001年平均每家會計師事務所僅有12名注冊會計師、135萬元業務收入。由于事務所規模偏小，不僅正常的審計業務難以規范，而且，由小規模會計師事務所審計大公司，在經濟上也不可避免地會對大客戶產生依賴，致使其難以獨立、客觀、公正的發表審計意見。國際上一般認為，如果會計師事務所從單一客戶所取得的審計收費超過其年度收入的5%，其所發表的審計意見獨立性便會受到質疑。

　　就證券市場發展層面而言，有證券期貨從業資格的事務所是目前國內規模最大的事務所。然而，這些國內規模最大的事務所與國際水平相比，規模也普遍偏小。截止到2000年底，平均每家事務所僅有14家上市公司。再進一步細分，前十大國內事務所的客戶數為356家，國內68家“非十大”所的客戶數為671家，平均每家“非十大”的事務所只有不到10家上市公司客戶。這樣，對每家事務所來說，爭取客戶、尋求生存便成為第一要務。由于事務所對客戶在經濟上的依賴較強，它們也就很容易被由內部人控制的客戶所收買，從而導致注冊會計師職業的獨立性缺失。

　　3．事務所及其行業協會的官辦性質導致其在民間自律和政府監管上的獨立性缺失

　　1980年10月23日，財政部發布的《成立會計顧問處的暫行規定》標志著中國注冊會計師行業在解放后的恢復發展。限于當時的社會經濟環境，新成立的會計師事務所都是國家投資興辦，會計師事務所人員身份為國家機關和事業單位編制人員，這等于將其定位為官辦性質。1993年頒布的《注冊會計師法》雖然明確了合伙制這種個人投資的會計師事務所體制，但是絕大部分的會計師事務所仍舊是國家投資。在官辦體制下，由于每家會計師事務所的背后都有一個掛靠的國家機關或事業單位，注冊會計師的審計意見往往受到掛靠單位的左右。不僅如此，會計師事務所在承擔審計責任的過程中出了問題，如原野事件、長城事件、中水事件等，會計師事務所本身也不承擔責任，而由其背后的掛靠單位來承擔責任，這就形成了“國家”處罰“國家”的怪圈。也因此使得注冊會計師行業本身的發展得不到有效的規范和監管。作為注冊會計師職業的行業自律組織－注冊會計師協會，也是依附于各級財政部門的官方機構。由于財政廳（局）難以超脫當地政府和本部門的利益，直接或間接地造成了對會計師事務所的行業干預，影響了審計市場的公平競爭。

　　這種狀況在1999年以后得到了改變。1998年的“財辦字45號”文件明確要求會計師事務所限期完成脫鉤改制，否則予以撤消。其中：105家證券期貨資格會計師事務所在1998年底、掛靠中央部委的117家會計師事務所在1999年一季度、其他會計師事務所在1999年底，必須完成脫鉤改制工作。截止到1999年12月底，全國會計師事務所脫鉤改制工作已全部完成。盡管會計師事務所的脫鉤改制在形式上已取得重大突破，但實質上的“脫鉤改制”，由于種種原因可能還需要假以時日。與此同時，行業協會作為官方組織對會計師事務所和注冊會計師的日常管理和監督，仍然還帶有較強的行政色彩，民間自律機制還很難在短期內形成，整個行業的獨立性在一定程度上的缺失，仍是一個需要進一步解決的問題。

　　我們認為，注冊會計師行業如果不能在獨立性的制度建設上取得重大突破，整個行業的社會信任度大打折扣，而誠信和道德水準的提升對制度缺陷的修正也會很難在實質面上取得成效。注冊會計師行業發展中所面臨的各種問題都很重要，但我們認為，圍繞注冊會計師職業獨立性的建設可能是各項工作中的重中之重。只有抓住了這個主要矛盾，其他問題才有可能迎刃而解。